财务常见问题

　　2008年1月21日，企业会计准则实施问题专家工作组针对上市公司和会计师事务在编制和审计2007年年报过程中提出的持有上市公司限售股权、认股权、对子公司长期股权投资等方面应当如何进行会计处理的问题，达成了一致意见。笔者在此谈谈对《企业会计准则实施问题专家工作组意见》要点的理解。

　　一、企业持有上市公司限售股权

　　1．限售股权划归为“可供出售金融资产”

　　企业持有上市公司限售股权(不包括股权分置改革持有的限售股权，下同)且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，由于不具有以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产等金融资产应具备的条件和特性，因此，应划分归类为“可供出售金融资产”。

　　在首次执行日应按《企业会计准则第38号―首次执行企业会计准则》第十四条的规定进行追溯调整。即在首次执行日，企业应当将所持有的金融资产（不含《企业会计准则第2号―长期股权投资》规范的投资），划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益或可供出售金融资产的，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。

　　2．限售股权的分类处理

　　以上限售股权是对不包括股权分置改革持有的限售股权的会计处理。《企业会计准则解释第1号》规定了企业在股权分置改革过程中持有的限售股权如何进行处理：上市公司所持股改限售股份，以对被投资单位是否具有重大影响为界线，在重大影响以上的，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；界线之下应当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额，在首次执行日应当追溯调整，计入资本公积。

　　但是原先投资的公司成功实现IPO、认购IPO中网下配售的新股、认购上市公司非公开发行的股份等等，对这部分限售股权如何进行会计处理，解释第1号并未予以规范。现在最新的专家工作组意见明确：此类限售股权通常划分为可供出售金融资产，除非满足《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。例如，实务上认购IPO中网下配售的新股（不是作为战略投资者的配售），通常锁定期为三个月。如果打算期满后立即出售获利的，可以归类为交易性金融资产。

　　3．限售股权可以采用公允价值

　　财政部此前发布的《企业会计准则解释第1号》，已经明确了股改限售股的处理方法。在股改过程中持有对被投资单位重大影响以下的限售股权，应当划分为可供出售金融资产，与对股改限售股的处理稍有不同的是，此次发布的专家工作组意见为非股改限售股划分为交易性金融资产留下了伏笔。

　　《企业会计准则解释第1号》要求限售股权采用公允价值计量，但对于公允价值如何确定并无进一步的规定。现在专家工作组意见中对公允价值如何运用给出了一些指引，规定，上市公司限售股权的公允价值通常应当以其公开交易的流通股股票的公开报价为基础确定。

　　二、分离交易可转换公司债券会计处理

　　专家工作组意见明确了企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券（以下简称分离交易可转换公司债券），其认股权的会计处理，即所发行的认股权符合《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》及《企业会计准则第37号―金融工具列报》有关权益工具定义及其确认与计量规定的，应当确认为一项权益工具(资本公积)，并以发行价格减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的净额进行计量。具体账务处理如下：

　　企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。在进行分拆时，应当先对负债成份的未来现金流量进行折现确定负债成份的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。按收到的价款借记“银行存款”科目，根据分摊结果分别贷记“应付债券―分离交易可转债（面值）”、“资本公积―其他资本公积”科目，借记或贷记“应付债券―分离交易可转债（溢折价）”科目。对于认股权证部分，当发行人同时为标的证券发行人时，发行人无需按市场上交易权证的公允价值在资产负债表日对认股权的余额进行调整。如果发行人在到期日前回购认股权证，公司必须按规定面值回购债券部分，其回购价款同该部分认股权证对应的“资本公积―其他资本公积”科目余额间的差额，直接计入当期损益。具体会计处理时，借记“资本公积―其他资本公积”科目，贷记“银行存款”科目，根据差额情况借记或贷记相关费用类账户。分离交易可转换公司债券分离交易的会计处理发行人分离交易可转债的后续计量可比照普通的可转换公司债，对于公司债部分应当按照实际利率法，以摊余成本计量，借记“财务费用”科目，贷记“应付利息”科目，借记或贷记“应付债券―分离交易可转债（溢折价）”科目。若为到期一次还本付息，则“应付利息”由“应付债券―分离交易可转债（应计利息）”科目替代。

　　企业取得附认股权证部分，以认股权证的公允价值作为其初始计量基础，一般是认股权证的初始取得成本，借记“交易性金融资产―XX公司股票（成本）”科目，按发生的交易费用借记“投资收益”科目，按实际支付的金额贷记“银行存款”科目。在资产负债表日，权证持有人不应确认权益工具的公允价值变动。如果股票价格变动对持有人有利，此时，权证持有人可以选择出售权证，或者行权获得股票并在适当时机出售获利。如果持有人选择行权，则应当以行权支付的价款，连同行权部分认股权证的账面价值，作为行权获得股票的初始成本，并根据持有目的确认为短期投资或长期投资。如果持有人出售权证，则将权证的账面价值作为出售权证的成本，获得的价款超过账面价值的部分确认为投资收益，具体会计处理时，借记“银行存款”科目，贷记“交易性金融资产―XX公司股票（成本）”科目，根据盈亏情况借记或贷记“交易性金融资产―XX公司股票（公允价值变动）”、“投资收益”科目。

　　三、企业在首次执行日之前持有的对子公司长期股权投资的追溯调整

　　企业在首次执行日之前已经持有的对子公司长期股权投资，按照《企业会计准则解释第1号》（财会[2007]14号）的规定进行追溯调整。视同该子公司自取得时即采用变更后的会计政策，对其原?账面核算的成本、原摊销的股权投资差额、按照权益法确认的损益调整及股权投资准备等均进行追溯调整；对子公司长期股权投资，其账面价值在公司设立时已折合为股本或实收资本等资本性项目的，有关追溯调整应以公司设立时为限，即对于公司设立时长期股权投资的账面价值已折成股份或折成资本的不再追溯调整。合并财务报表的编制也应采用上述同一原?则处理。主要分为以下步骤：

　　第一步，将截至首次执行日前原先按照权益法核算所形成的“损益调整”、“投资准备”两个明细科目的余额冲回，相应调整以前期间的投资收益和资本公积，并根据投资收益的调整情况追溯调整法定盈余公积；

　　第二步，如果原先股权投资差额反映于“长期股权投资”科目中的（无论是借差还是贷差，也无论是否系同一控制下的企业合并形成），在首次执行日前按照《企业会计制度》已经摊销过股权投资差额（按当时的规定计入投资收益）的，将以前累计摊销的股权投资差额冲回，使“长期股权投资―股权投资差额”明细科目的余额恢复到当初的原值。相应调整以前期间的投资收益，并相应追溯调整以前年度的盈余公积。

　　经过上述两步追溯调整后，“长期股权投资―对子公司投资”应该只剩下两个明细科目，即投资成本和股权投资差额（原值），也就是初始投资成本。

　　第三步，“投资成本”保持不变，对股权投资差额的原值按照《企业会计准则第38号―首次执行企业会计准则》第五条的规定进行衔接处理，即把同一控制下企业合并形成的股权投资差额和非同一控制下企业合并形成的股权投资贷方差额予以冲销并调整首次执行日的留存收益；非同一控制下企业合并形成的股权投资借方差额并入“投资成本”明细科目，以后在母公司报表层面上不再摊销。在比较报表上，对于首次执行日前的比较数字，应当视为该步调整在取得投资时实施，对取得投资之年度的报表进行追溯调整。

　　四、国有企业进行公司制改建的有关资产、负债的价值采用公允价值

　　国有企业经?批准进行公司制改建为股份有限公司的，应当按照《企业会计准则解释第1号》（财会[2007]14号）的规定进行处理，即企业引入新股东改制为股份有限公司，相关资产、负债应当按照公允价值计量，并以改制时确定的公允价值为基础持续核算并入控股股东的合并财务报表。改制企业的控股股东在确认股份有限公司的长期股权投资时，初始投资成本为投出资产的公允价值及相关费用之和。国有企业经批准改建为有限责任公司的，比照上述原则处理。

　　对国有企业经批准公司制改建为股份公司，有关资产和负债的计价，除解释1号的相关规定之外，还应当依照有关公司制改建相关文件规定执行。

　　《公司法》第二十七条规定，股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。财政部关于印发《企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定》的通知（财企[2002]313号）第九条规定，企业实行公司制改建，不得将国有资本低价折股或者低价转让给经营者及其他职工个人。

　　文件中规定的资产计价原?则是以评估后的价值为依据，而评估资产的价值一般是按规定参照市场公平交易的市价，应当说是符合“公允价值”的条件的。

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